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论税收犯罪的界定(下)
发布时间:2015/12/4  来源:中国金融服务法治网  点击量:1903

在过去,我国走私普通货物、物品罪的行为对象曾经包括了一部分禁止进出口的物品,所以在某些情况下该罪所侵犯的客体可能只是海关的管理制度,而不涉及国家的税收利益。最高人民法院、最高人民检察院、海关总署200278日《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》规定:走私刑法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条、第三百五十条规定的货物、物品以外的,已被国家明令禁止进出口的货物、物品,例如旧汽车、切割车、侵犯知识产权的货物、来自疫区的动植物及其产品等,应当依照刑法第一百五十三条的规定,以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。而国家不可能对这部分禁止进出口的货物、物品征收关税,走私该类物品的行为自然也并不是偷逃关税的行为。走私犯罪有两种基本形态:逃税(逃避税款)和逃证(逃避许可证等贸易管制措施)。走私自由进出口的货物、物品会导致逃税,走私限制进出口货物、物品则可能既逃税又逃证,走私禁止进出口货物、物品则主要是为了逃证。{22}所以,在过去,我国刑法中的走私普通货物、物品罪所侵犯的客体有时候可能并不是税收利益。但将走私国家禁止进出口的货物、物品的行为也按照走私普通货物、物品罪定罪,存在诸多问题,因为走私国家禁止进出口的货物、物品的行为与走私可进行自由贸易的普通货物、物品的行为在社会危害性、表现形式与故意内容方面都有显著区别,适用相同的定罪量刑标准,有异罪同罚、罪刑不相当之嫌。此外,《刑法》第155条关于准走私罪的规定采用了禁止进出口的概括性表述,并规定以走私罪论处,依照本节的有关规定处罚。但原刑法设置的走私禁止进出口物品的犯罪只包含部分走私禁止进出口货物、物品的行为,这会导致在法条的指引、适用上出现真空,限制了刑法对此类行为的打击面和打击效果。为适应惩治走私禁止进出口物品的犯罪的需要,《刑法修正案(七)》对《刑法》第151条第3款的规定作适当修改,将走私珍稀植物、珍稀植物制品罪扩展为走私国家禁止进出口的货物、物品罪。{23}据此,《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》中关于走私普通货物、物品罪的对象包括国家禁止进出口的其他货物、物品的规定已经不能够再继续适用。根据《刑法修正案(七)》修改之后的相应规定,走私普通货物、物品罪是一种典型的税收犯罪。   

在否认税收犯罪的外延包括走私普通货物、物品罪的观点中,有的观点认为把走私罪中的涉税犯罪等包含在内的最广义的税收犯罪的定义有使税收犯罪泛化的趋势。如受贿和盗窃、诈骗发票的行为既遂之后,如果继续实施其目的行为或者动机行为,就可能危害税收征管活动,但这仅是一种潜在的可能性。如果以这种泛化的标准来参考,还有很多罪名都可以纳入税收犯罪中。{24}这样的观点指出了税收犯罪应当具有侵犯税收管理制度的共性,笔者也赞同这样的观点,但是相关论者在其论述中显然又没有坚持同样的标准。因为走私普通货物、物品的行为也是直接侵犯税收征管的行为,其不同于盗窃发票、税收贪污贿赂犯罪等其他与税收有关的犯罪,把其排除在税收犯罪之外并不妥当。还有的观点认为,逃避关税的行为、税务人员渎职的行为,甚至盗窃增值税专用发票的行为等没有规定在危害税收征管罪一节,这既不是因为概念的不同,也不是因为这些行为没有违反税收征管制度,而是因为这类行为本身具有一定的特殊性,即它们不仅违反了税收征管制度,而且还违反其他制度。{25}该观点恰当地诠释了其他与税收有关的犯罪未包含在危害税收征管罪这一节中的理由。论者之所以把走私普通货物、物品罪排除在税收犯罪之外,是基于我国刑法分则的章节安排。但正如上文分析,虽然准确地讲,走私普通货物、物品行为所违反的应是海关管理制度,但海关管理制度和税收管理制度并不是完全独立的两种制度,二者之间应体现为一种交叉关系。甚至在一定程度上讲,针对普通货物、物品的海关管理制度事实上就是关税和进口环节的增值税、消费税征收制度。且进口环节的增值税、消费税是海关代替税务机关征收的,其与国内经济活动中征收的增值税、消费税没有任何本质的区别,与海关管理制度事实上也没有太多本质的联系,由海关代征也只是出于征管的便利需要。走私普通货物、物品罪在偷逃进口环节的增值税、消费税这一点上更接近于普通的逃税罪。所以,把走私普通货物、物品罪排除在税收犯罪的外延之外从理论上是讲不通的。   

(三)税收渎职犯罪与税收犯罪的关系   

税收渎职犯罪是税收犯罪罪群中的一个子罪群,其本身同样不是法律用语,而且还有着其他的称谓,例如税收管理渎职犯罪税收职务犯罪等。税收管理渎职犯罪税收渎职犯罪没有实质区别,但前者显得不够简洁,完全可以简化为税收渎职犯罪税收职务犯罪的称谓则容易使人产生误解,因为理论上所讲的职务犯罪不仅包括渎职罪,还包括贪污贿赂罪,税收职务犯罪自然也就包括税务人员实施的贪污贿赂类犯罪,而这类犯罪不属于我们所界定的税收犯罪的范围。一般论者所指的税收渎职犯罪指的是我国刑法分则第九章规定的徇私舞弊不征、少征税款罪、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪这三种个罪,这与相关论者把走私普通货物、物品罪排除在税收犯罪之外的立场是密切相关的。但主张税收犯罪包括走私普通货物、物品罪的论者很多也只是注意到了这三种个罪,而忽视了渎职罪中的放纵走私罪,这是不妥当的。正如同走私普通货物、物品罪与逃税罪的关系一样,放纵走私罪与徇私舞弊不征、少征税款罪事实上也是密切相关的。如果认为走私普通货物、物品罪属于税收犯罪,就应当把放纵走私罪纳入税收渎职犯罪的范围之内。就我国目前的立法现状而言,税收渎职犯罪应具体包括徇私舞弊不征、少征税款罪、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪、违法提供出口退税凭证罪和放纵走私罪这四种个罪。有论者认为,税收渎职犯罪是指税务机关工作人员故意违反税收法律、法规的规定,利用职权或职务上的便利,徇私舞弊,滥用职权或者玩忽职守,妨害税收征管活动及发票管理活动的正常进行,致使国家利益、税收收入遭受重大损失的行为。”{26}笔者认为,这一定义虽然在总体上较为恰当地描述了由税务机关工作人员实施的渎职犯罪,但因为其仅仅是建立在对现行法律规定的基础之上,所以存在三点不足:第一,既然放纵走私罪也属于广义的税收渎职犯罪,就不应该把该类犯罪的主体限定为税务机关工作人员,因为我国所称的税务机关并不包括海关。所以应该在定义中——“税务机关工作人员的主体限定之后加上或海关工作人员,或者把该罪的主体归纳为税收征收方的工作人员。第二,渎职犯罪分为滥用职权型和玩忽职守型两大类,前者只能出于故意,而后者又只能由过失构成。虽然我国现行刑法规定的税收渎职犯罪都属于滥用职权型,但不代表那些玩忽职守型的行为将来一定不会被纳入刑法的调整范围。而且论者在定义中把玩忽职守也作为税收渎职犯罪的行为要件之一,这显然与故意的主观心态相矛盾。因此,应当在定义中删除故意一词。第三,渎职犯罪的危害在于其侵害了国家公务的正当性和有效性,而未必是对国家利益造成了实害的结果。虽然现行的这些税收渎职犯罪都要求致使国家利益、税收收入遭受重大损失的结果,但从应然角度看,这不代表那些实际侵犯了国家税务的公正性和有效性但又没有造成这些结果的犯罪就一定不能被作为税收渎职犯罪处理,例如某些国家刑法中规定的滥征税款罪就是如此。所以也应当在定义中去掉致使国家利益、税收收入遭受重大损失的这一实害结果的限定。   

税收渎职犯罪侵犯了国家机关的正常活动,亵渎了国家工作人员忠实从政、严明从政的神圣职责。税收工作人员徇私舞弊,或者向纳税人实行征收的税款少于应征税款,或者明知不具备法律法规规定的减税条件,弄虚作假,擅自决定减税的,或者在办理进出口退税中徇私舞弊、玩忽职守的行为不仅违反了国家有关机关对机关工作人员行为所做出的禁止性规范,而且扰乱了税务机关的正常工作秩序。国家税务机关工作人员是税收征管活动的直接执行者和监管者,在税收工作中除了应正确履行法定职责外,不得违反法律、行政法规规定随意开征、停征或者少征、不征应征税款,也同样不得违反那些与税收有着密切联系的管理制度如发票管理制度、出口退税凭证管理制度等。同理,由海关工作人员实施的放纵走私的行为侵害了关税和由海关代征的其他税收的管理秩序,所以从本质上讲也属于税收渎职犯罪。不过,税收渎职犯罪与其他税收犯罪的最大不同之处在于,其犯罪的主体是征税主体的工作人员,其所代表的是税收法律关系中的征税方或管理方,而其他税收犯罪的主体则是纳税方或被管理方。纳税主体有依法纳税的义务,同样征税主体也有依法征税、依法保护纳税人的合法权益和国家利益的职责。健全而合理的税收立法既要规定纳税主体和征税主体依法享有的权利和依法应当履行的义务,又要规定不正当行使权利或不履行义务时应当承担的法律责任(包括行政责任和刑事责任),特别是当征税主体滥用职权或违背职责时所应承担的法律责任。刑法设置税收渎职犯罪说明只要侵害了税收管理制度,不管相应的危害行为是由税收法律关系中的何方所实施的,其都有被当作犯罪行为处理的可能性。   

(四)其他涉税犯罪与税收犯罪的关系   

其他涉税犯罪是指危害税收征管罪、走私普通货物、物品罪和税收渎职犯罪之外的那些与税收多少带有一定联系的犯罪,例如《刑法》第210条中提到的盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪,使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪,以及税收活动中发生的贪污贿赂犯罪等。这类犯罪的共同特点是与税收有一定的联系,但并不直接侵害国家的税收管理制度和秩序,或者可以说这些犯罪与税收只具有间接的关系。   

仅从语义上讲,把其他涉税犯罪也纳入税收犯罪的范围并不能算作是错误的,但却没有必要性。理论中之所以提出税收犯罪这一概念并不是为了刻意强调税收的特殊性而无限制地扩大其适用范围,而是因为这类犯罪具有共同的客体,所以其在社会危害性上带有一定的同质性,在立法之时才需要对之予以综合考量。而且,能够纳入税收犯罪的犯罪都具有独立的罪名,并不依附于其他犯罪,而其他涉税犯罪仅是相应犯罪的一种特殊情形。如果无限制地扩大税收犯罪这一概念的适用范围,税收犯罪便不仅会与其他类似罪群发生重合,而且涉及面过大。以这种泛化的标准来衡量,还有很多犯罪行为都被可以包括在税收犯罪的范围之中,例如隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财会报告罪,以非暴力和非威胁手段非法拘禁税务人员的犯罪行为,抢劫增值税专用发票、用于出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪行为等。所以,不能把其他涉税犯罪纳入税收犯罪的范围之内,理论上采纳这种观点的论者也属极少数。   

(五)税收犯罪的分类   

综上所述,我国税收犯罪的范围除了包括我国刑法分则中明确规定的危害税收征管罪所包含的犯罪之外,还包括走私普通货物、物品罪和渎职罪一章中与税收有关的罪名。就我国当前的立法来说,税收犯罪具体包括以下19种犯罪,即走私普通货物、物品罪(第153条),逃税罪(第201条、第204条第2款),抗税罪(第202条),逃避追缴欠税罪(第203条),骗取出口退税罪(第204条第1款),虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(第205条),虚开发票罪(第205条之一),伪造、出售伪造的增值税专用发票罪(第206条),非法出售增值税专用发票罪(第207条),非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪(第208条第1款),非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(第209条第1款),非法制造、出售非法制造的发票罪(第209条第2款),非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(第209条第3款),非法出售发票罪(第209条第4款),持有伪造的发票罪(第210条之一)、徇私舞弊不征、少征税款罪(第404条),徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪(第405条第1款),违法提供出口退税凭证罪(第405条第2款)、放纵走私罪(第411条)。   

对税收犯罪从不同的角度,根据不同的标准,可以对其进行不同的类型划分。   

从犯罪所侵犯的客体来看,走私普通货物、物品罪虽然本质上是税收犯罪,但其具体的客体是国家的对外贸易管理制度,且在刑法典中独立设置,为了与税收犯罪中的其他类罪在名称上相对应,可以称为走私类税收犯罪;逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪这四种犯罪所侵犯的具体客体是国家的税收征管秩序,因此可以称为直接危害税收征管的犯罪;发票犯罪所侵犯的具体客体是国家的发票管理秩序,其对国家税收征管秩序的侵害是间接的,因此又可以称为间接危害税收征管的犯罪;税收渎职犯罪所侵犯的具体客体则是国家机关职责的有效性。因此,根据犯罪的客体,税收犯罪可以分为走私类税收犯罪、直接侵害税收征管的犯罪、间接危害税收征管的犯罪(发票犯罪)和税收渎职犯罪四大类。这一分类方法符合我国刑法中各类税收犯罪的体例安排。   

根据犯罪主体的不同,税收犯罪可以分为纳税主体的犯罪和征税主体的犯罪、自然人税收犯罪和单位税收犯罪、本国人税收犯罪与外国人税收犯罪等。根据税收犯罪的行为类型,税收犯罪可以分为作为犯罪与不作为犯罪;不履行纳税义务型、欺诈型、虚开型、伪造型、非法出售、购买型、持有型和职务型的税收犯罪等。但这些分类方法一般而言只具有理论意义,而且所体现的税收犯罪与其他罪群的差别也不明显,因此,这些分类方法使用的场合较少。

【注释】

它与类罪不同的是,在刑法理论中对群罪这一概念的内涵并没有形成统一的认识。有的观点认为群罪指的是刑法分则中的节罪名。 

虽然按照经济法学的通说,经济法应是独立于行政法的法律部门,故税收法律法规属于行政法律法规这一提法并不严谨。但界定法定犯之时所指的行政法应是指所有体现行政内容的法律。



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出处:山东警察学院学报》2015年第3期
 
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